Плательщик единого налога и посреднические договора
В последнее время продажа товаров и услуг по договорам посредничества (таким, как договор поручения, комиссии, агентский договор и договор транспортного экспедирования) приобрела необычайную популярность в предпринимательской среде (достаточно вспомнить популярность дропшиппинга).
Вместе с тем подобный бизнес имеет свои особенности, о которых предприниматели — плательщики единого налога очень часто забывают, а иногда даже не догадываются.
Если брать в целом Гражданский кодекс Украины (далее — ГКУ) и Хозяйственный кодекс Украины (далее — ХКУ), кроме вышеперечисленных договоров, предусматривают и другие виды посреднической деятельности. Вместе с тем п. 292.4. ст. 292 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) содержит исчерпывающий перечень видов посредничества, для которых предусмотрен отдельный режим налогообложения, а именно:
У разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
Этот момент очень важен, поскольку в случае предоставления любых других посреднических услуг (не перечисленных в п. 292.4. ст. 292 НКУ) налоговики, скорее всего, будут настаивать на уплате налогов со всей суммы полученных средств (выручки), а не из суммы полученного вознаграждения.
Еще одна особенность, о которой ни в коем случае не следует забывать, — это то, что название каждого из вышеперечисленных договоров неразрывно связано с его содержанием. То есть нельзя назвать договор «агентским», если по содержанию это договор комиссии. Хотя бы потому, что подобная несогласованность может вызвать его «переоценку» со стороны налоговиков при проверке, и как результат — крайне неприятные последствия для предпринимателя.
Зміст
Договора комиссии, поручения и агентские договоры: в чем разница?
Как ни странно, эти совершенно разные виды договоров весьма схожи между собой, причем настолько, что способны легко запутать того, кто сталкивается с ними впервые. А раз так, давайте я вам расскажу, какая между ними все-таки разница.
Договор комиссии (ст.ст. 1011-1028 ГКУ).
Во-первых, согласно договору комиссии, тот, кто реализует товар или услуги (комиссионер), осуществляет их реализацию от собственного имени. То есть не важно, чьи товары вы реализуете, — на накладных в качестве продавца будете указаны именно вы.
Во-вторых, деньги за проданный товар в полном объеме тоже получаете непосредственно вы, а не реальный собственник товара.
В-третьих, в зависимости от того, что предусмотрено в договоре, вы или сразу удерживаете ваше вознаграждение, а остальную сумму перечисляете собственнику товара. Или — второй вариант — перечисляете всю сумму выручки собственнику, а он уже потом выплачивает вам сумму комиссионного вознаграждения (в сроки, определенные договором).
Агентский договор (ст.ст. 295-305 ГКУ).
Во-первых, товар (услуги) реализуется от имени того субъекта хозяйствования (ФЛ-П, юрлица), в интересах которого действует агент. То есть, по-простому, если вы как агент реализуете чей-то (чужой) товар, то в накладной (договоре) будет указано название именно собственника товара, но такая накладная будет подписана от его имени вами как его агентом.
Во-вторых, выручку от реализации товара в полном объеме получаете не вы, а именно собственник этого товара.
В-третьих, вознаграждение за свои услуги вы получаете исключительно от того, чей товар (услуги) вы реализовали в том порядке, который предусмотрен договором, ну, или согласно действующему законодательству (если в договоре ничего об этом нет).
Договор поручения (ст.ст. 1000-1010 ГКУ).
Это такой себе «симбиоз» между договором комиссии и агентским договором.
1. Реализация товаров (услуг) осуществляется вами (поверенным) от имени того, кто вам это поручил.
2. Деньги от реализации может получить как собственник товаров, так и непосредственно тот, кто их реализует (поверенный).
3. В случае получения оплаты за товар непосредственно вами всю полученную сумму необходимо перечислить владельцу товара. И только потом собственник товара выплачивает вам вознаграждение за представительство его интересов.
Казалось бы, какая разница?
Вместе с тем несоблюдение вышеуказанных нюансов при составлении таких договоров, в конечном итоге, может привести к существенным доначислениям налогов и штрафов.
Ошибки
На мой личный взгляд, главная ошибка, которую допускает значительная часть предпринимателей, — это определение вознаграждения по таким договорам как математической разницы между суммой средств, полученных от своих покупателей, и суммой, которая в последствии была перечислена собственнику этого товара.
Это неправильно!
Единственное основание для определения вознаграждения по договорам поручения, комиссии, транспортного экспедирования и агентским договорам — это документы, составленные сторонами этих договоров по результатам их выполнения, в которых стороны определили сумму вознаграждения (акты выполненных работ, отчеты и т.п.) !!!
Это следует как из характера и сути самих договоров, так и из положений ГКУ, ХКУ и других законодательных и подзаконных нормативно-правовых актов:
1. Договор комиссии:
— часть 3 статьи 1012 ГКУ:
«Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов’язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну».
— часть 1 статьи 1013 ГКУ:
«Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановленим у договорі комісії».
— часть 1 статьи 1022 ГКУ:
«Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії».
— согласно пункту 1 части 1 статьи комитент обязан:
«прийняти від комісіонера все належно виконане за договором комісії».
2. Агентский договор
— часть 2 статьи 297 ГКУ:
«Агентський договір повинен визначати… розмір винагороди комерційному агентові…»
— согласно части 1, 2 и 4 статьи 301 ГКУ:
«Відповідно до агентського договору комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, що здійснені ним в інтересах суб’єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором.
Агентська винагорода виплачується комерційному агенту після оплати третьою особою за угодою, укладеною з його посередництвом, якщо інше не передбачено договором сторін.
…
Суб’єкт, якого представляє комерційний агент, розраховує винагороду, на яку має право комерційний агент, відповідно до розмірів і строків, передбачених договором сторін».
3. Договор поручения
Согласно предписаниям частей 1 и 2 статьи 1002 ГКУ:
«Повірений має право на плату за виконання свого обов’язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом.
Якщо в договорі доручення не визначено розміру плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги».
А в соответствии с пунктами 2 и 3 части 1 статьи 1006 ГКУ, поверенный обязан:
«після виконання доручення або в разі припинення договору доручення … надати звіт про виконання доручення та виправдні документи, якщо це вимагається за умовами договору та характером доручення;
негайно передати довірителеві все одержане у зв’язку з виконанням доручення».
4. Договор транспортного экспедирования
Согласно статье 931 ГКУ:
«Розмір плати експедиторові встановлюється договором транспортного експедирування, якщо інше не встановлено законом. Якщо розмір плати не встановлений, клієнт повинен виплатити експедитору розумну плату».
А согласно статье 9 Закона Украины от 1 июля 2004 года № 1955-IV «О транспортно-экспедиторской деятельности», в частности, предусмотрено, что:
«Істотними умовами договору транспортного експедирування є: … розмір плати експедитору…
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування».
Исходя из вышеизложенного, все вышеупомянутые договора предусматривают определение платы (вознаграждения) в каком-то определенном размере.
К тому же, договоры комиссии, поручения и агентский договор предусматривают отчетность одной стороны (комиссионера, поверенного, агента) перед другой — по результатам выполнения такого договора (полного или частичного).
Можно ли в таких договорах (комиссии, поручения, агентском) предусмотреть, что размер платы (вознаграждения) — это разница между ценой фактической реализации товара (услуги) и предельным уровнем цены (стоимости), установленной собственником товара, ниже которой не может осуществляться реализация?
Напрямую действующим законодательством это не запрещено, а значит, на мой личный взгляд, — это возможно.
Но даже в таком случае после выполнения договора должен быть составлен документ (отчет, акт выполненных работ и т.п.), в котором стороны определили сумму такого вознаграждения в денежном выражении.
Аналогично — и договор транспортного экспедирования, в отношении которого в законодательстве, хотя и нет прямого указания на необходимость составления каких-то отчетных документов, но предусмотрено определение конкретного размера платы, которую должен получить экспедитор за его выполнение.
Вместе с тем посредник очень часто не хочет, чтобы информация о размере его вознаграждения стала известной тем, в интересах кого он действует. И чтобы скрыть от другой стороны размер своих доходов, такое лицо не указывает сумму своего вознаграждения за выполнение договора — ни в отчетах, ни в актах выполненных работ (или других документах, подписываемых исполнителем и заказчиком).
Однако, в этом случае исполнитель должен понимать, что последствием таких действий может быть включение (по итогам проверки) в его доходы не вознаграждения (как это предусмотрено п. 292.4. ст. 292 НКУ), а всей суммы денежных средств, полученных по договору (в случае их получения непосредственно исполнителем). И как следствие этого — доначисление налогов и штрафов в весьма солидном размере.
Противоположным случаем является отражение в документах суммы вознаграждения в заниженном размере. Кстати, так иногда поступают не только для того, чтобы не «шокировать» заказчика, но и просто с целью минимизации (точнее — сокрытия) налогов.
Как ни странно — последнее часто удается.
Довольно часто налоговики, не имея достаточно времени на анализ движения средств по расчетному счету, ограничиваются проверкой актов приема-передачи оказанных услуг. Но, если кто-то из налоговиков таки потратит время на проверку движения денежных средств между, например, клиентом, экспедитором и перевозчиком, это в результате приведет к существенным доначислениям налогов и штрафов.
Вторая (наиболее распространенная) ошибка — это применение агентского договора как названия, тогда как, по своей сути, это договор комиссии. Чаще всего этим «злоупотребляют» предприниматели, продающие билеты на концерты, спортивные соревнования и другие театрально-зрелищные мероприятия.
Я лишь могу предположить, что это стало результатом сложившегося профессионального сленга в этой сфере деятельности («билетный оператор», «билетный агент» и т.п.).
Попробую объяснить суть этой ошибки как можно проще.
Если лицо, осуществляющее продажу билетов зрителям, действует как агент (по агентскому договору), тогда:
а) на сайте и/или афише (и главное — на билетах) должно быть указано наименование не «оператора», продающего билеты, а непосредственного организатора (прокатчика, продюсера) мероприятия, в интересах которого действует агент;
б) денежные средства за билеты должны поступить напрямую организатору мероприятия — и только потом он перечислит агенту его вознаграждение.
А что в реальности?
На самом деле настоящий организатор (прокатчик, продюсер и т.д.) мероприятия нигде не указан. Выручку от продажи билетов получает тот, кто продает билеты зрителя. В дальнейшем денежные средства организатору перечисляются после удержания «агентом» с их суммы положенного ему вознаграждения (комиссии).
Как видите, по своей сути, — в действительности это договор комиссии, а никак не агентский договор. Ну, а результатом использования такого неправильного «агентского» договора, опять-таки, может стать начисление налогов (по результатам налоговой проверки) от общей суммы поступлений, а не от суммы вознаграждения.
Третьей «критической» ошибкой может стать получение посредником денежных средств (в полном объеме) от покупателя — в тех случаях, когда это не предусмотрено законом (или договором).
По результатам проверки такие действия могут быть квалифицированы налоговиками как предоставление финансовых услуг (что запрещено плательщикам единого налога), с соответствующими негативными последствиями (потеря статуса плательщика единого налога задним числом и начисление налогов как плательщику на общей системе налогообложения).
Дропшиппинг
«А что же с дропшиппингом?» — спросите вы.
Как ни странно, на самом деле все очень просто. В случае осуществления деятельности по принципу дропшиппинга это может быть как договор комиссии, так и агентский договор.
В первом случае вы отпускаете товар от своего имени и сами получаете денежные средства, часть которых в дальнейшем перечисляете производителю. Во втором — реализация осуществляется от имени производителя (импортера), деньги получает непосредственно собственник товара, а вам потом перечисляют соответствующее вознаграждение.
И в том, и в другом случае непосредственная отгрузка товара покупателям может осуществляться как вами лично, так и реальным собственником этого товара.
Однако в случае заключения договора комиссии и отгрузки товара непосредственно с завода производителя (или фирмы-импортера) лицо, которое будет осуществлять отправку товара (его передачу перевозчику, почтовой или курьерской службе), должно иметь от вас доверенность на представительство ваших интересов и находиться с вами в трудовых, гражданско-правовых или хозяйственных отношениях.
Что с объемами?
Любой плательщик единого налога всегда (я на это надеюсь) помнит о предельных суммах доходов (обороте), которые лучше не превышать.
Это ограничение в 1 млн грн в год (независимо от группы плательщика единого налога), после превышения которого (в случае реализации товара за наличные) нужно применять кассовый аппарат.
А также 5 млн грн в год — для плательщика единого налога 2 группы; 7 млн грн в год — для плательщика единого налога 3 группы. После превышения которых вы теряете статус плательщика единого налога — и вам необходимо перейти на общую систему налогообложения (в случае пребывания на 2 группе (как вариант) после превышения суммы в 5 млн грн можно перейти на 3 группу единого налога).
Можно ли «обойти» эти ограничения, осуществляя посредническую деятельность, при которой в сумму доходов включается только вознаграждение посредника?
Э-э-э-э-э-м-м-м …
Скажем так: я бы не советовал это делать.
Уже более 20 лет налоговики придерживаются позиции, что в сумму доходов для определения их предельных объемов необходимо включать всю сумму денежных средств, полученных предпринимателем, а не сумму его вознаграждения по посредническому договору.
Не буду перечислять все письма фискалов, а в качестве примера приведу лишь одну из последних индивидуальных налоговых консультаций, которая попалась мне на глаза (от 11.04.2019 г. № 1546/6/99-99-13-01-03-15/ИПК, далее — ИНК № 1546) — в ней сказано:
«Отже, з метою визначення граничного обсягу доходу, перевищення якого є обов’язковою умовою для застосування зазначеною категорією платників реєстраторів розрахункових операцій, а також для застосування відповідною групою платників єдиного податку – фізичних осіб – підприємців на спрощеній системі оподаткування, фізична особа – підприємець – платник єдиного податку, яка здійснює діяльність за договорами доручення, комісії, зобов’язана враховувати весь обсяг доходу, отриманий за такими договорами як у готівковій, так і безготівковій формі, відповідно до даних, які мають відображатися у графі 2 Книги. Водночас у податковій декларації платник єдиного податку зазначає суму отриманої винагороди повіреного (агента), яка має відображатися у графах 6 або 7 Книги (для платників ПДВ третьої групи)».
Такой вывод контролирующий орган делает на основании порядка ведения книги учета доходов плательщика единого налога, согласно которому, как указано в ИНК №1546:
«У графах 2–6 книги обліку доходів (обліку доходів та витрат) (далі – Книга) щоденно відображається дохід від провадження господарської діяльності, що оподатковується за ставками, встановленими відповідно до п. 293.2 та пп. 2 п. 293.3 ст. 293 ПКУ, із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема отримана сума коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (окремо в готівковій та безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі (п. 6 Порядку № 579).
При цьому у графі 2 Книги зазначається отримана сума коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги, а у графі 3 – сума повернутих коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги та/або передплати (п. 6 Порядку № 579). Сума повернутих коштів, які відображаються у графі 3 Книги, враховується при визначенні скоригованої суми доходу за продані товари, виконані роботи, надані послуги (графа 4 Книги) та загальної суми доходу (графа 6 Книги або графа 7 Книги (для платників третьої групи, які є платниками податку на додану вартість).
Пунктом 5 Порядку № 579 визначено, що записи у Книгах виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід, зокрема про кошти, які надійшли на поточний рахунок платника податку та/або які отримано готівкою, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг)».
На мой личный взгляд, этот вывод налоговиков несколько «притянут за уши». Причем, даже если согласиться с вышеупомянутым утверждением, возникает вполне логичный вопрос: «А как же поступать с агентскими договорами и договорами поручения, когда денежные средства за реализованный товар (услуги) вообще не поступают на счет агента/поверенного, а он получает только вознаграждение за свои услуги?»
Могу только допустить, что в подобном случае вышеупомянутая позиция налоговиков вообще будет безосновательной. Ведь она базируется только на одном утверждении: в книге и, соответственно, в составе дохода должны быть отражены все наличные и безналичные поступления, полученные предпринимателем от реализации товара.
КВЭДы
КВЭДы — это еще один нюанс, который забывают предприниматели. А ведь здесь на самом деле нужно учитывать, что большинство КВЭДов (для оптовой и розничной торговли) предусматривают продажу исключительно от собственного имени.
Таким образом, при работе по посредническим договорам может возникнуть необходимость в дополнении вашего перечня КВЭДов (в зависимости от специфики деятельности) кодами из группы 46.1 (КВЭДы: 46.11-46.19) и/или такими КВЭДами, как 45.40, 52.29, 68.31, 68.32, 74.90, и тому подобное. Ведь в случае отсутствия необходимого КВЭДа предпринимателя могут исключить из реестра плательщиков единого налога (задним числом) и доначислить ему налоги как плательщику на общей системе налогообложения.
Итоги
Как видите, применение посреднических договоров в предпринимательской деятельности, с одной стороны, — это не так сложно, как может показаться на первый взгляд. Вместе с тем, с другой, — прибегая к посреднической схеме работы, следует помнить обо всех этих вышеупомянутых нюансах, чтобы не попасть в беду.
Ну, и, применяя договоры комиссии, транспортного экспедирования и договоры поручения, согласно которым получателем денежных средств за товары (услуги) является поверенный, следует либо согласиться с позицией налоговиков относительно исчисления предельных сумм дохода … или … в противном случае — быть готовым отстаивать свою позицию (отличную от позиции фискалов) в суде.
Чтобы не пропустить важную информацию, подписывайтесь на мой телеграм-канал "Налоговый консультант".
Если моя статья вам понравилась или оказалась для вас полезной, можете сказать "спасибо", 🙂 перечислив любую сумму - на ваше усмотрение:
Просто нажав на кнопку: СПАСИБО!
Другие интересные статьи по налогообложению.
- Ставка единого налога и ЕСВ для предпринимателей в 2022 году.
- Акциз и лицензия для продажи электронных сигарет.
- Как избежать уплаты ЕСВ с «заработной платы» наемных сотрудников.
- Кто обязан платить налог на недвижимость в Харькове.
- Как зарегистрировать благотворительный фонд и/или общественную организацию.