Платник єдиного податку та посередницькі договори
Останнім часом продаж товарів та послуг за посередницькими договорами (договори доручення, комісії, транспортного експедирування), а також за агентськими договорами набув надзвичайної популярності (зокрема, можна пригадати популярність дропшипінгу).
Разом із тим подібний бізнес має свою особливу специфіку, про яку підприємці – платники єдиного податку дуже часто забувають, а іноді навіть не здогадуються.
Загалом Цивільний кодекс України (далі – ЦКУ) та Господарський кодекс України (далі – ГКУ), окрім вищеперелічених договорів, передбачають й інші види посередницької діяльності. Однак, п. 292.4. ст. 292 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) містить вичерпний перелік видів посередництва, для яких передбачено окремий режим оподаткування, а саме:
У разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
Цей момент дуже важливий, оскільки у випадку надання будь-яких інших послуг (не перелічених у п. 292.4. ст. 292 ПКУ) податківці, швидше за все, наполягатимуть на оподаткуванні всієї суми, отриманих підприємцем коштів, а не лише його винагороди.
Ще одна особливість, про яку ні в якому разі не слід забувати, – це те, що назва договору нерозривно пов’язана з його змістом. Тобто не можна назвати договір «агентським», якщо за змістом це договір комісії. Хоча б тому, що подібна неузгодженість може викликати його «переоцінку» з боку податківців під час перевірки, а як результат – негативні наслідки для підприємця.
Зміст
Договори комісії, доручення та агентські договори: в чому різниця?
Як не дивно, ці абсолютно різні види договорів досить схожі між собою, щоб заплутати того, хто стикається з ними вперше. А коли так, я розповім вам, яка все-таки між ними відмінність.
Договір комісії (ст.ст. 1011–1028 ЦКУ).
По-перше, згідно з договором комісії, той, хто реалізує товар або послуги (комісіонер), здійснює їх реалізацію від власного імені. Тобто не важливо, чиї товари ви реалізуєте, – на накладних продавцем будете зазначені саме ви.
По-друге, кошти за проданий товар у повному обсязі теж отримуєте безпосередньо ви, а не власник товару.
По-третє, залежно від того, що передбачено в договорі, ви або відразу утримуєте вашу винагороду, а решту коштів перераховуєте власнику товару. Або перераховуєте йому всю суму, а він потім сплачує вам суму винагороди (в терміни, визначені договором).
Агентський договір (ст.ст. 295–305 ГКУ) .
По-перше, товар (послуги) реалізується від імені того суб’єкта господарювання (ФО-П, юрособи), в інтересах якої діє агент. Тобто, по-простому, якщо ви як агент реалізуєте чийсь товар, то в накладній (договорі) буде зазначено назву саме власника товару, але така накладна буде підписана вами як агентом.
По-друге, кошти від реалізації у повному обсязі отримуєте не ви, а саме власник товару.
По-трете, винагороду ви отримуєте винятково від того, чий товар (послуги) ви реалізували, у порядку, передбаченому договором (або чинним законодавством).
Договір доручення (ст.ст. 1000–1010 ЦКУ).
Це такий собі «симбіоз» між договором комісії та агентським договором.
1. Реалізація товарів (послуг) здійснюється вами (повіреним) від імені того, хто вам це доручив.
2. Кошти за укладеним договором може отримати як власник товарів, так і безпосередньо той, хто їх реалізує.
3. У разі отримання оплати за товар безпосередньо вами всі кошти необхідно перерахувати власнику товару. І лише потім власник виплачує вам винагороду за представництво його інтересів.
Здавалось би, яка різниця?
Разом із тим недотримання під час складання таких договорів вищезагаданих нюансів не лише призводить до помилок, але й загрожує суттєвими донарахуванням податків та штрафів.
Помилки
Як на мій особистий погляд, головна помилка, якої припускається значна частина підприємців, – це визначення винагороди за такими договорами як математичної різниці між сумою коштів, отриманих від своїх покупців, та сумою, в подальшому перерахованою власнику товару.
Це неправильно!
Єдина підстава для визначення винагороди згідно з договорами доручення, комісії, транспортного експедирування та агентськими договорами – це документи, складені сторонами цих договорів за наслідками їхнього виконання, в яких сторони визначили суму винагороди (акти виконаних робіт, звіти тощо)!!!
Це випливає як із сутності самих договорів, так і з приписів ЦКУ, ГКУ та інших законодавчих та підзаконних, нормативно-правових актів:
1. Договір комісії:
– частина 3 статті 1012 ЦКУ:
«Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов’язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну».
– частина 1 статті 1013 ЦКУ:
«Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії».
– частина 1 статті 1022 ЦКУ:
«Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії».
– згідно з пунктом 1 частини 1 статті, комітент зобов’язаний:
«прийняти від комісіонера все належно виконане за договором комісії».
2. Агентський договір:
– частина 2 статті 297 ГКУ:
«Агентський договір повинен визначати… розмір винагороди комерційному агентові…»
– згідно з частиною 1, 2 та 4 статті 301 ГКУ:
«Відповідно до агентського договору комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, що здійснені ним в інтересах суб’єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором.
Агентська винагорода виплачується комерційному агенту після оплати третьою особою за угодою, укладеною з його посередництвом, якщо інше не передбачено договором сторін.
…
Суб’єкт, якого представляє комерційний агент, розраховує винагороду, на яку має право комерційний агент, відповідно до розмірів і строків, передбачених договором сторін».
3. Договір доручення
Згідно з приписами частин 1 та 2 статті 1002 ЦКУ:
«Повірений має право на плату за виконання свого обов’язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом.
Якщо в договорі доручення не визначено розміру плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги».
А згідно з пунктами 2 та 3 частини 1 статті 1006 ЦКУ, повірений зобов’язаний:
«після виконання доручення або в разі припинення договору доручення … надати звіт про виконання доручення та виправдні документи, якщо це вимагається за умовами договору та характером доручення;
негайно передати довірителеві все одержане у зв’язку з виконанням доручення».
4. Договір транспортного експедирування
Згідно зі статтею 931 ЦКУ:
«Розмір плати експедиторові встановлюється договором транспортного експедирування, якщо інше не встановлено законом. Якщо розмір плати не встановлений, клієнт повинен виплатити експедитору розумну плату».
А згідно зі статтею 9 Закону України від 1 липня 2004 року № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність», зокрема, передбачено що:
«Істотними умовами договору транспортного експедирування є:… розмір плати експедитору…
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування».
Виходячи з вищевикладеного, всі вищезгадані договори передбачають визначення плати (винагороди) у якомусь певному розмірі.
До того ж, договори комісії, доручення та агентський договір передбачають звітування однієї сторони (комісіонера, повіреного, агента) перед іншою – за наслідками виконання такого договору (повного або часткового).
Чи можна в таких договорах (комісії, доручення, агентському) передбачити, що розмір плати (винагороди) – це різниця між ціною фактичної реалізації товару (послуги) та якимось граничним рівнем ціни (вартості), встановленої власником товару, нижче якої не може здійснюватися реалізація?
Напряму чинним законодавством це не заборонено, то ж, як на мій особистий погляд, – можна.
Але навіть у такому разі після виконання договору має бути складено документ (звіт, акт виконаних робіт тощо), в якому сторони повинні визначити суму такої винагороди у грошовому розмірі.
Аналогічно і договір транспортного експедирування, приписи законодавства щодо якого, хоч і не містять безпосередньої вказівки на необхідність звітування, але передбачають визначення чіткого розміру плати за його виконання експедитором.
Разом з тим частіш за все посередник не хоче, щоб інформація стосовно розміру його винагороди стала відомою тому, в інтересах кого він діє. І щоб приховати від другої сторони розмір своїх прибутків, така особа не зазначає суми своєї винагороди за виконання договору – ані у звітах, ані в актах виконаних робіт чи інших документах, що підписуються виконавцем і замовником.
Однак, у цьому випадку виконавець має розуміти, що наслідком таких дій, у разі проведення перевірки контролюючим органом, може бути включення до його доходів не винагороди (як це перебачено п. 292.4. ст. 292 ПКУ), а всієї суми коштів, отриманих за договором (у разі їхнього отримання безпосередньо виконавцем). Та як наслідок цього – донарахування податків та штрафів у досить значному розмірі.
Протилежним випадком є визначення в документах суми винагороди у заниженому розмірі. І так роблять не лише для того, щоб не «шокувати» замовника, але й просто з метою мінімізувати сплату податків до бюджету.
Як не дивно – останнє часто вдається.
Доволі часто податківці, не маючи вдосталь часу на аналіз руху коштів за розрахунковим рахунком, обмежуються лише перевіркою актів приймання-передачі наданих послуг та звітів. Однак, у випадку, якщо хтось із податківців витратить час на перевірку руху коштів між, наприклад, клієнтом, експедитором та перевізником, це, знову-таки, завершиться для такого «мінімізатора», суттєвими донарахуваннями податків та штрафів.
Друга (найбільш поширена) помилка – це застосування агентського договору як назви, тоді як за своєю сутністю – це договір комісії. Частіш за все цим «зловживають» підприємці, які здійснюють реалізацію квитків на концерти, спортивні змагання та інші театрально-видовищні заходи.
Можу лише припустити, що це стало наслідком усталеного професійного сленгу в цій сфері діяльності («білетний оператор», «білетний агент» тощо).
Спробую пояснити сутність цієї помилки якомога простіше.
Якщо особа, яка здійснює продаж квитків глядачам, діє як агент (за агентським договором) тоді:
а) на сайті та/або афіші (і головне – на квитках) має бути зазначене найменування не «оператора», який реалізує квитки, а безпосереднього організатора (прокатника, продюсера) концерту (вистави тощо), в інтересах якого діє такий агент;
б) кошти за квитки мають надійти напряму організатору заходу – і лише потім він перерахує такому агенту його винагороду.
А що ж насправді?
Насправді реальний організатор (прокатник, продюсер тощо) заходу ніде не зазначений. Кошти отримує особа, яка безпосередньо реалізує квитки глядачам. Кошти організатору перераховуються після утримання винагороди (комісії) таким «агентом».
Як бачимо, за своєю сутністю – це насправді договір комісії, а зовсім не агентський договір. Ну, а наслідком застосування такого неправильного «агентського» договору, знову-таки, може стати визначення суми доходу (за наслідками податкової перевірки) від загальної суми надходжень, а не від суми винагороди.
Третьою «хватальною» помилкою може стати отримання коштів (у повному обсязі) від покупця безпосередньо самим посередником – у тих випадках, коли це не передбачено законом (або ж договором).
За наслідками перевірки такі дії можуть бути кваліфіковані податківцями як надання фінансових послуг (надання яких заборонено платникам єдиного податку), з відповідними негативними наслідками (втрата статусу платника єдиного податку заднім числом та нарахування податків як платнику на загальній системі оподаткування).
Дропшипінг
«А що ж із дропшипінгом?» – запитаєте ви.
Як не дивно, насправді все дуже просто. У разі провадження діяльності за принципом дропшипінгу це може бути як договір комісії, так і агентський договір.
У першому випадку ви відпускаєте товар від свого імені й самі отримуєте кошти, частину яких у подальшому перераховуєте виробнику. У другому – реалізація здійснюється від імені виробника (імпортера), гроші отримує безпосередньо він, а вам потім перераховує відповідну винагороду.
І в тому, і в іншому випадку безпосереднє відвантаження товару покупцям може здійснюватися як вами особисто, так і заводом-виробником (чи імпортером товару).
Однак у разі укладення договору комісії та відвантаження товару безпосередньо із заводу виробника (чи фірми-імпортера) особа, яка здійснюватиме відправку товару (його передачу перевізнику, поштовій чи кур’єрській службі), повинна мати від вас довіреність на представництво ваших інтересів та перебувати з вами у трудових, цивільно-правових чи господарських відносинах.
Що з обсягами?
Будь-який платник єдиного податку завжди (я на це сподіваюсь) пам’ятає про граничні обсяги доходів, які краще не перевищувати.
Це межа в 1 млн грн на рік (незалежно від групи платника єдиного податку), після перевищення якої (у разі реалізації товару за готівку) потрібно застосовувати касовий апарат.
А також 5 млн грн на рік – для платника єдиного податку 2 групи; 7 млн грн на рік – для платника єдиного податку 3 групи. Після перевищення цих сум втрачається статус платника єдиного податку – й необхідно перейти на загальну систему оподаткування (у разі перебування на 2 групі (як варіант) після перевищення суми у 5 млн грн також можна перейти на 3 групу єдиного податку).
Чи можна «обійти» ці обмеження, здійснюючи посередницьку діяльність, за якої до обсягу доходів включається лише винагорода посередника?
Еееммм…
Скажімо так: я б не радив вам це робити.
Вже понад 20 років податківці дотримуються позиції, що до обсягу доходів для визначення їхніх граничних обсягів необхідно включати всю суму коштів, отриманих підприємцем, а не суму його винагороди за посередницьким договором.
Не наводитиму всі листи фіскалів, а як приклад наведу лише одну з останніх індивідуальних податкових консультацій, яка впала мені в око (від 11.04.2019 р. № 1546/6/99-99-13-01-03-15/ІПК, далі – ІПК № 1546 ), – у ній зазначено:
«Отже, з метою визначення граничного обсягу доходу, перевищення якого є обов’язковою умовою для застосування зазначеною категорією платників реєстраторів розрахункових операцій, а також для застосування відповідною групою платників єдиного податку – фізичних осіб – підприємців на спрощеній системі оподаткування, фізична особа – підприємець – платник єдиного податку, яка здійснює діяльність за договорами доручення, комісії, зобов’язана враховувати весь обсяг доходу, отриманий за такими договорами як у готівковій, так і безготівковій формі, відповідно до даних, які мають відображатися у графі 2 Книги. Водночас у податковій декларації платник єдиного податку зазначає суму отриманої винагороди повіреного (агента), яка має відображатися у графах 6 або 7 Книги (для платників ПДВ третьої групи)».
Такий висновок контролюючий орган обґрунтовує порядком ведення книги обліку доходів платника єдиного податку відповідно до якого, як зазначено в ІПК №1546:
«У графах 2–6 книги обліку доходів (обліку доходів та витрат) (далі – Книга) щоденно відображається дохід від провадження господарської діяльності, що оподатковується за ставками, встановленими відповідно до п. 293.2 та пп. 2 п. 293.3 ст. 293 ПКУ, із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема отримана сума коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (окремо в готівковій та безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі (п. 6 Порядку № 579).
При цьому у графі 2 Книги зазначається отримана сума коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги, а у графі 3 – сума повернутих коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги та/або передплати (п. 6 Порядку № 579). Сума повернутих коштів, які відображаються у графі 3 Книги, враховується при визначенні скоригованої суми доходу за продані товари, виконані роботи, надані послугу (графа 4 Книги) та загальної суми доходу (графа 6 Книги або графа 7 Книги (для платників третьої групи, які є платниками податку на додану вартість).
Пунктом 5 Порядку № 579 визначено, що записи у Книгах виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід, зокрема про кошти, які надійшли на поточний рахунок платника податку та/або які отримано готівкою, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг)».
Як на мій особистий погляд, цей висновок податківців є дещо «притягнутим за вуха». Однак, навіть якщо погодитися із вищезазначеним твердженням, виникає цілком логічне запитання: «А як же чинити із агентськими договорами та договорами доручення, коли кошти за реалізований товар (послуги) не надходять агенту/повіреному, а він отримує лише винагороду за свої послуги?»
Можу лише припуститися, що в подібному випадку вищезгадана позиція податків загалом втрачає будь-яке підґрунтя. Адже вона спирається лише на одне твердження: в книзі та, відповідно, в складі доходу мають бути відображені всі готівкові та безготівкові надходження, отримані підприємцем від реалізації товару.
КВЕДи
КВЕДи – це ще один нюанс, який залишається поза увагою підприємців. Адже якщо йдеться про продаж товарів, то більшість КВЕДів (для оптової та роздрібної торгівлі) передбачають продаж винятково від власного імені.
Таким чином, під час застосування посередницьких договорів може виникнути необхідність у доповненні вашого переліку КВЕДів (залежно від специфіки діяльності) кодами із групи 46.1 (КВЕДи: 46.11–46.19) та/або такими КВЕДами, як 45.40, 52.29, 68.31, 68.32, 74.90 тощо. Адже наслідком відсутності необхідного КВЕДу може стати виключення вас із реєстру платників єдиного податку (заднім числом) та донарахування вам податків як платнику на загальній системі оподаткування.
Підсумки
Як бачите, застосування посередницьких договорів у підприємницькій діяльності, з одного боку, – це не так складно, як може здаватися на перший погляд. Однак, з іншого, – вдаючись до посередницької схеми роботи, слід пам’ятати про всі ці вищезгадані нюанси, щоб випадково не втрапити у халепу.
Ну, і, застосовуючи договори комісії, транспортного експедирування та договори доручення, відповідно до яких отримувачем коштів за товари (послуги) є повірений, слід або погодитися із позицією податківців щодо визначення граничних сум доходу… Або… в іншому випадку, – бути готовим відстоювати свою позицію (відмінну від позиції фіскалів) у суді.
Щоб не пропустити важливу інформацію, підписуйтесь на мій телеграм-канал «Податковий консультант».
Якщо моя стаття вам сподобалася або виявилася для вас корисною, можете сказати "дякую", 🙂 перерахувавши будь-яку суму - на ваш розсуд :
Просто натиснувши на кнопку: ДЯКУЮ!
Інша корисна інформація на сайті «Податковий консультант»:
1) Статті із оподаткування та держреєстрації:
- Все про надання звітності;
- Єдиний податок;
- Податок на додану вартість;
- Готівка РРО та ПРРО;
- Перевірки та штрафи;
- Реєстрація та внесення змін.
2) Бланки первинних документів та договорів.
3) Матеріали (статті) із системи ЗІР ДПС України.
4) Нормативно - правові документи та рішення суду.